Imposte indirette in caso di cessione di immobile da parte di Fondo Pensione (anche ente morale o onlus) e Fondo Comune di Investimento

Un Fondo Pensione, anche nel caso in cui abbia ricevuto lo status di ente morale che gli conferisce il diritto di ottenere particolari agevolazioni ed esenzioni, è tenuto a rispettare le regole inerenti alle imposte indirette in caso di cessione di beni o immobili. Infatti, un Fondo Pensioni è equiparato ad un Fondo COmune Comune di Investimento in questi casi e sono, quindi, attori come soggetti passivi di imposta. Difatti, un Fondo è soggetto all'attribuzione di una Partita Iva, come qualsiasi altro ente morale, in quanto è in grado di effettuare anche operazioni rilevanti ai fini iva.

Di seguito illustreremo la disciplina in caso di cessione di un immobile strumentale ed i motivi per i quali si tratta di operazione assoggettabile ad iva.

1. Ai sensi dell’articolo 8 del Decreto Legge n. 351/2001, un Fondo è soggetto passivo ai fini dell’imposta sul valore aggiunto (IVA) di cui al Decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972 relativamente alle cessioni di beni e alle prestazioni di servizi attinenti alle operazioni del Fondo, rimandando a quanto disposto dall’art.10, primo comma, n.8-ter) - 8-bis) - 8, del D.P.R. n.633 del 1972;

2. In base alla nuova formulazione dell’art.10, primo comma, n.8-ter), del D.P.R. n.633 del 1972, a seguito del D.L. n.83/2012 – esplicato dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate del 28 Giugno 2013 – le cessioni di fabbricati strumentali sono esenti da IVA ad eccezione delle cessioni:

a. Effettuate dalle imprese costruttrici o di ripristino degli stessi, entro cinque anni dalla data di ultimazione della costruzione o dell’intervento;

b. Per le quali nel relativo atto il cedente abbia espressamente manifestato l’opzione per l’imponibilità;

In tutti gli altri casi, le cessioni di immobili strumentali sono esenti IVA, fermo restando il diritto del soggetto cedente di optare per l’imponibilità nell’atto di cessione.

Nel caso, vi sia stata alcuna dichiarazione di opzione si ricade nel caso di cessione esente IVA, che prevede solamente:

a. Imposta ipotecaria 3%

b. Imposta catastale 1%

c. Imposta di registro in misura fissa

3. Ai sensi dell’art. 2 comma 2 lettera f) del D.P.R. n. 633/1972, le uniche operazioni che non sono considerate cessioni di beni ai fini IVA sono le cessioni di beni e i passaggi di beni effettuati in dipendenza di fusioni, scissioni o trasformazioni di società. Di conseguenza il Fondo opera come “cessione di bene ai fini IVA”;

4. Ai sensi dell’art. 40, comma 1, del Testo Unico dell’Imposta di registro di cui al D.P.R. n. 131 del 1986 e secondo il principio di alternatività IVA/imposta di registro, rientrano fra le operazioni soggette ad IVA per le quali l’imposta di registro si applica in misura fissa, anche le cessioni di cui all’art. 10, n. 8-ter) del D.P.R. n.633 del 1972. Conseguentemente, per le cessioni di fabbricati strumentali, l’imposta di registro si applica in modo uniforme nella misura fissa di 200€ sia per le operazioni assoggettate ad IVA sia per quelle esenti dall’imposta. Analogamente, a prescindere dal regime IVA, le cessioni di beni strumentali scontano imposta ipotecaria al 3% e imposta catastale all’1%;

5. Come chiarito dall’art. 43 T.U.I.R (D.P.R 917/86) e dalla Circolare dell’Agenzia delle Entrate 26/E del 2016, un fabbricato è strumentale per natura se è classificabile nei gruppi catastali “B”, “C”, “D”, “E” e nella categoria A/10 qualora la destinazione ad ufficio o studio privato risulti nella licenza o concessione edilizia. 

In ogni caso, lo stesso articolo e la stessa circolare sopra citati, illustrano un'altra categoria di immobile strumentale, in questo caso strumentale per destinazione, qualora abbia come unico impiego quello di essere “direttamente utilizzato” nell’espletamento di attività tipicamente imprenditoriali, a cui vengono applicate le stesse norme di cui ai punti 2 e 3.

6. una recente sentenza della Corte di Cassazione, in cui l’Agenzia delle Entrate non riconosceva, perfino, talune esenzioni al Fondo Pensioni BNL, ha attestato nella sentenza finale la natura di soggetto passivo del fondo, riconoscendo tuttavia alcuni casi di esenzione prevista dalla normativa comunitaria e dal dpr iva sulla base dell’equiparazione al Fondo Comune d’Investimento (Cort. Cass., sez. Trib., sent. n. 23495/2018).

7. A riprova rimandiamo alla circolare 2/e del 2014, pagina 27-28, in cui l’agenzia specifica, con relativa tabella, le imposte dovute in caso di vendita di bene strumentale da parte di soggetto passivo d’imposta che si avvale dell’esenzione iva. Invero, come indicate dalle relative circolari dell’Agenzia, in caso di vendita di privati non esiste la figura “esente iva”, cosa invece prevista in caso di vendita da parte di un soggetto passivo. 

8. Al riguardo occorre specificare che la natura stessa di esenzione è quella di concedere l’opzione di non applicazione dell’imposta di valore aggiunto, cosa che può accadere solo nei confronti di un soggetto passivo d’imposta. Difatti, un privato, in quanto privato, non necessità di alcuna esenzione non essendo per natura un soggetto in grado di produrre alcuna operazione assoggettabile all’imposta sul valore aggiunto.